Le calcul de la plus-value

• Il est déterminé de la façon suivante conformément à l’article 150 V du CGI :

Prix de cession (art 150 VA I du CGI)
+ charges augmentatives du prix (art 150 VA II du CGI)
– frais supportés par le vendeur (art 150 VA III du CGI)
– prix d’acquisition
– frais et dépenses énumérés par la loi
– frais d’acquisition
– travaux

= Plus-value brute

• La plus-value brute est ensuite réduite :
- d'un abattement par année de détention au-delà de la cinquième, nouveau barème.

• On obtient alors la plus-value imposable à laquelle on appliquera le taux d’imposition correspondant en fonction du pays de résidence du cédant.

Prix de cession
(§ 36 à 44 Instruction du 14 janvier 2004) :

• C’est le prix réel tel qu’il est stipulé à l’acte. Lorsqu’une dissimulation du prix est établie, le prix porté dans l’acte doit être majoré du montant de cette dissimulation (art. 150 VA-I CGI)

+ Augmenté des charges augmentatives du prix de vente (§38/39/40 Instruction du 14/01/04) :

> Il s’agit de toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre que ses soit et mise à la charge des acquéreurs en lieu et place du vendeur,

– Diminué :

> de la TVA acquittée par le vendeur à l’occasion de la cession (§43 Instruction 14/01/04)

> des frais supportés par le vendeur, lesquels s’entendent exclusivement (Décret du 31/12/03) :
- des frais versés à un intermédiaire (agence) ou un mandataire (représentant fiscal),
- des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation,
- des indemnités d’éviction versées au locataire par le propriétaire qui vend le bien loué libre d’occupation,
- des honoraires versés à un architecte à raison des études de travaux permettant d’obtenir un accord préalable à un permis de construire,
- des frais exposés par le vendeur en vue d’obtenir d’un créancier la mainlevée de l’hypothèque grevant cet immeuble.

Prix d’acquisition (art 150 VB-I du CGI)

• Il s’entend :
- Lors d’une acquisition à titre onéreux : du prix effectivement acquitté par le cédant tel qu’il a été stipulé dans l’acte
- Lors d’une acquisition à titre gratuit : de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (voir fiche n°16 Instruction du 4 Août 2005 dans le cas de démembrement de propriété).

• Il est majoré sur justification et paiement effectif par le cédant :
- De toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit ;
- Des frais afférents à l’acquisition ;
> Lors d’une acquisition à titre onéreux :
-> soit un forfait égal à 7,5% du prix d’acquisition (com. agence incluse),
-> soit pour leur montant réel (frais notariés, droit d’enregistrement, com. agence…)
> Lors d’une acquisition à titre gratuit : les frais et droits de mutation
-> s’ils ont été effectivement acquittés par le cédant
-> et à proportion de la fraction de la valeur représentative des biens ou des droits.

Travaux

• Les dépenses de construction, reconstruction, agrandissement et amélioration sont déductibles :
- soit sous certaines conditions et sur justificatifs pour leur montant réel,
- soit forfaitairement à 15% du prix d’acquisition à la condition que le contribuable cède l’immeuble plus de 5 ans après son acquisition.

• Frais de voirie, réseaux et distribution :
- exposés sur un terrain à bâtir,
- qu’ils soient ou non imposés par les Collectivités territoriales ou leur groupement.

Abattement pour durée de détention

Abattement par année de détention au-delà de la cinquième, nouveau barème. Exonération au bout de 30 ans.

La valeur du mobilier

La valeur du mobilier ne peut pas être déduite du prix de cession si son existence et sa valeur vénale ne sont pas justifiées (§ 24 instruction du 4/08/05) soit :
- par des factures (après décote au titre de la vétusté le cas échéant)
- par inventaire établi par un commissaire-priseur.

Les travaux réalisés sur un immeuble bâti peuvent être pris en compte :

• Soit pour un montant forfaitaire égal à 15% du prix d’acquisition, conditions d’application :
- Le bien cédé doit être un immeuble bâti
- Le bien cédé doit être détenu depuis plus de 5 ans
- Aucun justificatif de la preuve de la réalité des travaux n’est à fournir

• Soit sous certaines conditions pour leur montant réel :
Il doit s’agir de dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure (art. 150 VB alinéa II 4° du CGI)

Conditions de fond :

1 - Nature des travaux déductibles :

> Il s'agit de dépenses de construction, reconstruction ou agrandissement.

• Que faut-il entendre par "dépenses de reconstruction et d'agrandissement" ?
- travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants ;
- travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ;
- ou encore ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.

• Que faut-il entendre par "dépenses d'amélioration" ?
- dépenses qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble ;
- les dépenses qui sont indissociables des travaux de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d’amélioration réalisés sont également déductibles.

• Les dépenses d’entretien et de réparation, y compris les grosses réparations, ne sont pas déductibles. C'est-à-dire :
- les dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial DB 5 D 2224 N°1 ET S ;
- les dépenses locatives : celles dont le locataire est tenu par application de l'article 1754 code civil mais payées par propriétaire. Cette exclusion s'applique que l'immeuble soit loué ou non ;

> mais également de frais de voiries, réseaux et distribution.

Les frais d’aménagement et de viabilisation exposés sur des terrains à bâtir sont déductibles qu’ils soient ou non imposés par les Collectivités territoriales ou leur groupement.

2 - Les travaux doivent avoir été réalisés par une entreprise

Ne sont donc pas déductibles :
- Les travaux réalisés par le contribuable lui-même ou par une main-d'oeuvre salariée,
- Les factures d’achat de matériaux par le propriétaire même s'ils sont posés par une entreprise.

Exception : Dans le cas d’une construction sur un terrain nu (opération de construction réalisée à titre occasionnel), il est admis que le coût des matériaux puissent être déduits (toutes les conditions de forme devant par ailleurs être remplies).

Conditions de forme :

1- Les dépenses doivent avoir été effectivement supportées par le cédant et justifiées

Ces dépenses doivent :
- avoir fait l’objet d’un paiement effectif par le cédant (justifié par des relevés bancaires à son nom) ;
- être justifiées par la production de factures comportant les mentions obligatoires de l’art. 289 du CGI (nom et adresse du client, n° SIRET, n°TVA intracommunautaire, mention de la TVA…) ;

2- Les travaux ne doivent pas avoir déjà été déduits au titre des revenus

Les dépenses qui ont été déduites, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu (revenu global, revenus fonciers ...) ou qui ont été incluses dans la base d'une réduction ou d'un crédit d'impôt ne sont plus déductibles au titre de la plus-value.

3 - Les travaux doivent être postérieurs à l’acquisition ou à l’achèvement

Les travaux réalisés avant l’acquisition ne peuvent donc être déduits

Documents utiles :

- Art 150 VB II du CGI
- Fiche n°5 Instruction du 14 janvier 2004 sachant que l'instruction du 4 août 2005 a supprimé la notion de travaux de rénovation.
- §38 instruction du 4 Août 2005
- Art 289 du CGI

Exonération pour durée de détention

Compte tenu de l’abattement pour durée de détention, la plus-value est exonérée lorsque le bien est détenu depuis plus de 30 ans.

L’appréciation de la durée de détention se fait de date à date à compter de la date d’acquisition du bien.

Exonération des cessions inférieures à 15.000€

Exonération lors de la cession d’immeuble, partie d’immeuble ou droits relatifs à ces biens et dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15.000 euros.

Ce seuil s'apprécie :
- bien par bien et non annuellement ;
- et en tenant compte de la valeur en pleine propriété de l'immeuble ou de la partie d'immeuble ;
- En cas de cession d'un bien détenu en indivision, ce seuil s'apprécie au regard de chaque quote-part indivise.
- En cas de cession d'un bien dont le droit de propriété est démembré, le seuil de 15.000€ s'apprécie au regard de chaque quote-part indivise en pleine propriété ;

Exemple : Bien vendu 100.000 €
1 usufruitier (usufruit valant 30 %, soir 30.000€) et 7 nus-propriétaires
Valeur de chaque quote-part indivise en nue-propriété 10.000 € soit 14.285 € en pleine propriété, l’exonération est donc acquise pour les 7 nus-propriétaires.
Pas d’exonération pour l’usufruitier.

Exonération en faveur de l’habitation en France des non-résidents
(art. 150 U II 2e du CGI et instruction du 16/02/06)

Deux exonérations sont prévues :

• Exonération de l’habitation en France des non résidents : Première Cession

Conditions de l'exonération :

1°) Il doit s’agir de la première cession intervenue à compter du 1er janvier 2006.

2°) Le cédant doit avoir la libre disposition du bien depuis le 1er janvier de l'année précédant celle de la cession (ex : vente en 2010 le bien doit être libre depuis au moins le 1er janvier 2009).

3°) Le cédant doit pouvoir justifier qu'il a été fiscalement domicilié en France sur l'ensemble de ses revenus de manière continue pendant une durée d'au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.

4°) Le cédant doit être une personne physique ressortissante d'un Etat membre de l'Espace Economique européen (hors Liechtenstein), c'est à dire qu'il doit avoir la nationalité d'un pays membre de l'Espace Economique européen (hors Liechtenstein).

5°) Clause d'égalité de traitement. 
Le bénéfice de cette exonération est accordé aux ressortissants d’un Etat tiers à l’Union Européenne chaque fois que les conditions suivantes sont remplies :
- Pouvoir invoquer le bénéfice d’une clause de non-discrimination,
- Et être placé dans une situation identique à celle où un national de France pourrait prétendre à cette exonération, à savoir : remplir les conditions 1 à 3 ci-dessus.

Attention : De nombreuses conventions subordonnent le bénéfice de la clause de non-discrimination à une condition de résidence.

A titre d’exemple, un américain résidant en dehors des Etats-Unis ne peut pas bénéficier de la Convention franco-américaine.

Un justificatif de résidence sera donc souvent nécessaire.

Il convient de s'assurer :
- de la définition du champ d'application de la Convention ;
- et du champ d'application spécifique de la clause d'égalité de traitement.

Exonération en fonction de la qualité de la personne :

• Les organismes et Etats Etrangers dans les conditions de l’art 131 sexies du CGI

- Organisations Internationales,
- Etats Etrangers
- Banques Centrales
- Institutions financières publiques de ces Etats

• Les personnes qui exploitent en France une entreprise sous certaines conditions :

- être une personne physiques ou morale étrangère et exploiter en France une activité industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale (hors location)*
- et avoir affecté l’immeuble à cette exploitation en France et l’avoir inscrit depuis son acquisition soit au bilan fiscal, soit au tableau des immobilisations

*Attention la location d’immeuble (nu, meublé ou équipé) ne peut en aucun cas être considérée comme une activité industrielle, commerciale, agricole ou non-commerciale. Les propriétaires de tels biens ne sont donc pas exonérés de l’impôt sur la plus-value.

• Titulaires de pensions de vieillesse ou d’une carte d’invalidité sous certaines conditions (art. 150 U III CGI)

Plusieurs conditions doivent être remplies :
- être titulaire de pension de vieillesse ou d’une carte d’invalidité correspondant au classement dans la 2e ou 3e catégorie prévue à l’art 341-4 du code de la sécurité sociale ;
- ne pas être passible de l’Impôt de solidarité sur la fortune au titre de l’avant dernière année précédent celle de la cession ;
- le revenu fiscal de référence de l’avant dernière année précédent celle de la cession doit être inférieur à la limite prévue par l’art 1417 I du CGI, appréciée au titre de cette année ;
- être ressortissant (avoir la nationalité) d'un Etat membre de l'Espace Economique européen (hors Liechtenstein),
- ou pouvoir invoquer une Clause d'égalité de traitement cf. condition énumérées au n°5 ci-dessus.

Exonération suite au prononcé d’une déclaration d’utilité publique § 36 à 52 - fiche n°2 - Instruction du 14 janvier 2004

Exonération dans certains cas d’opération de remembrement § 53 à 63 - fiche n°2 - Instruction du 14 janvier 2004

A compter du 1er mars 2010, les règles de calcul de la plus-value des sociétés européennes changent.

Elles sont calculées suivant :

- les règles d’assiette,
- et de taux prévues en matière d'impôt sur les sociétés applicables à la date de la cession aux personnes morales résidentes de France.

Le paiement de l'impôt se fait :

- au moment de la cession, (le dépôt de l’acte de vente doit être accompagné du dépôt de la déclaration 2048 IMM),
- sous la responsabilité du représentant fiscal

La désignation du représentant fiscal accrédité est obligatoire :

- quel que soit le prix de cession,
- quel que soit la durée de détention,
- qu’il y ait ou non un impôt sur la plus-value.

L'impôt sur la plus-value s'impute, le cas échéant, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable à raison de cette plus-value au titre de l'année de sa réalisation. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un Etat de l'Union européenne ou d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A.

Règles de calcul

Prix de cession
+ charges augmentatives du prix
– frais supportés par le vendeur
– prix d’acquisition
– frais d’acquisition
– travaux de construction, reconstruction
et agrandissement
+ amortissement du prix de revient

= Plus-value brute

Cette plus-value est alors taxée au taux de 33,1/3 %.

Particularités :
- Pas d’abattement pour durée de détention,
- Pas de forfait de 7,5% au titre des frais d’acquisition,
- Pas de forfait de 15% au titre des travaux,
- Et pas d’abattement de 1.000€.

Amortissement

• Le prix de revient est minoré, pour les immeubles bâtis (hors terrain), d’un amortissement de 2% par année de détention décompté de date à date.

• Cet amortissement a pour conséquence de réduire le prix d’acquisition et donc d’augmenter la plus-value.

Travaux

• Ils s’entendent exclusivement des dépenses :
- de construction, reconstruction et agrandissement,
- qui présentent le caractère d’immobilisation par nature.

• Ces dépenses doivent :
- avoir fait l’objet d’un paiement effectif par le cédant (justifié par des relevés bancaires à son nom)
- être justifiées par la production de factures comportant les mentions obligatoires de l’art. 289 du CGI (nom et adresse du client, n° SIRET, n°TVA intracommunautaire, mention de la TVA…),
- ne pas avoir été déduites pour la détermination de leur revenu imposable.

• Le montant des travaux doit également faire l’objet de l’amortissement de 2% par année de détention.

Taux d'imposition

• Le taux d’imposition est de :
- 33,1/3% pour les sociétés des pays hors états non coopératifs ;
- 50% pour les sociétés d'un état non coopératif.

L'impôt sur la plus-value s'impute, le cas échéant, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable à raison de cette plus-value au titre de l'année de sa réalisation. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un Etat de l'Union européenne ou d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A.

A qui s'appliquent ces règles ?

Elles s’appliquent :
- aux sociétés de personnes (SCI, SNC…)
- qui n’ont donc pas opté pour l’impôt sur les sociétés.

Comment sont imposées ces sociétés ?

Les sociétés de personnes qui sont soumises à l’impôt sur le revenu (translucidité fiscale) sont des sociétés dans lesquelles les bénéfices sont imposés au nom des associés.

Il en résulte que leurs associés résidents ou non-résidents sont imposables à raison de leur quote-part du résultat de la société de personnes correspondante à leur droit.

Par qui et comment la déclaration doit-elle être établie ?

C’est la société de personnes qui est tenue de souscrire la déclaration de 2048 IMM dans ce cas, la page n°3 de l’imprimé 2048 IMM doit être complétée.

La déclaration de plus-value est souscrite par la société de personnes et non par chacun des associés. Il y a donc un seul imprimé même s’il y a une pluralité d’associés.

Comment est établi le calcul de la plus-value ?

Chacun des associés étant imposable à hauteur de sa quote-part dans la société, les règles de calcul applicables à chacun des associées vont dépendre de la nature et de la qualité des associés.

• S’il y a des associés personnes physiques :
- les règles de calcul et de taux pour leur quote-part seront celles applicables aux particuliers,
- la page n°2 de l’imprimé 2048 IMM devra être complétée

• S’il y a des personnes morales étrangères :
- les règles de calcul et de taux seront celles applicables aux sociétés ayant leur sièges à l’étranger, sociétés (européennes ou hors EEE)
- la page n°4 de l’imprimé 2048 IMM devra être complétée et l’impôt pour cette quote-part devra être mentionné en page n°2 ligne 64.

Dans quel cas le représentant fiscal doit-il être désigné ?

• Si tous les associés sont des personnes physiques :
- Si la somme des quotes-parts détenue par l’ensemble des associés non-résidents est supérieure à 150.000€,
- et que le bien est détenu depuis moins de 30 ans ;

• Si un l’un des associés est une société ayant son siège hors de France :
- dans tous les cas (quel que soit le prix de cession et la durée de détention)

• S’il y a des associés personnes physiques et une société ayant son siège hors de France :
- dans tous les cas pour l’associée personne morale ayant son siège hors de France,
- pour les associés personnes physiques : si la somme des quotes-parts détenues par l’ensemble des associés non-résidents (personne physique + société ayant son siège hors de France) est supérieure à 150.000 € et que le bien est détenu depuis moins de 30 ans.

L’exonération tenant au montant de la cession (cession inférieure à 15.000€) doit-elle être appréciée en fonction de la quote-part de chaque associé ?

Non, le sujet fiscal étant la société de personnes (et non les associés) c’est au regard du prix de vente global par la société qu’il y a lieu d’apprécier le montant de 15.000€.

Un associé personne physique peut-il être exonéré au titre de la cession de l’habitation en France par un non-résident prévue par l’art 150 U II 2ème du CGI ?

Non, cette exonération ne s’applique pas aux plus-values réalisées par une personne morale telle qu’une société de personnes quand bien même ses associés satisfont aux autres conditions prévues par la loi.